簡論注冊會計(jì)師誠信的重塑

    誠信問題是全社會高度關(guān)注的焦點(diǎn)之一，其中注冊會計(jì)師誠信問題對企業(yè)發(fā)展乃至國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展都有很大影響，深入探討注冊會計(jì)師誠信重塑有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。注冊會計(jì)師誠信是指獨(dú)立審計(jì)人員按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，如實(shí)地簽證企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報表，忠誠地為會計(jì)信息使用者服務(wù)。誠信是開展獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，確保審計(jì)質(zhì)量，并使注冊會計(jì)師行業(yè)得以健康發(fā)展的保證。誠信是立業(yè)之本，沒有了注冊會計(jì)師的誠信，獨(dú)立審計(jì)也就失去了存在的意義。

    切實(shí)解決有效委托者缺乏而產(chǎn)生的監(jiān)督不力問題

    注冊會計(jì)師誠信機(jī)制從來就不會自發(fā)地發(fā)生作用，而是需要借助于一定的制度安排，對注冊會計(jì)師的有效監(jiān)督則是實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師誠信的一項(xiàng)重要制度安排。對注冊會計(jì)師誠信的監(jiān)督主要來自委托方。在委托代理契約關(guān)系中，由于存在信息的不對稱，委托方處于信息劣勢地位，注冊會計(jì)師審計(jì)就是為了有效地保護(hù)委托方的利益，彌補(bǔ)委托方信息劣勢，注冊會計(jì)師的誠信是彌補(bǔ)委托方信息劣勢的有效保證。委托方必然要求注冊會計(jì)師堅(jiān)持誠信原則，因此，來自委托方的監(jiān)督促使注冊會計(jì)師履行誠信原則。

    而就我國目前情況看，不同程度地存在著由于有效委托者缺乏而產(chǎn)生的監(jiān)督不力的問題。這主要表現(xiàn)在：①委托方的不確定性。我國的證券市場尚屬發(fā)展時期，有許多制度還很不完善，很多投資者購買股票并非是為了投資，而是獲取利差，從動機(jī)上來說，這些投資者不是嚴(yán)格意義上的投資者，而是投機(jī)者。由此使委托方具有高度的流動性，即今天他們是某企業(yè)的委托方，明天可能就不再是，這就造成了委托方只關(guān)心今天作為委托方企業(yè)的業(yè)績。而注冊會計(jì)師的不誠信行為，往往有利于企業(yè)獲取眼前利益而損失長遠(yuǎn)利益，這一點(diǎn)，在大多數(shù)情形下有利于當(dāng)期的委托方，也正因?yàn)槿绱�，注冊會�?jì)師誠信的缺失獲得了大多數(shù)委托方的默認(rèn)。②委托者的改變。我國大多數(shù)企業(yè)的審計(jì)委托者已不是原來意義上的委托者（即股東或董事會），而是公司的管理者，管理的不誠信是影響注冊會計(jì)師誠信度的重要原因。③大股東與委托者的目標(biāo)和利益的不一致性。相對而言，大股東既是實(shí)施監(jiān)督的主要受益者，又是企業(yè)風(fēng)險的主要承擔(dān)者。然而，在我國目前占主導(dǎo)地位的國有大中型企業(yè)中，國有股和國有法人股股東的權(quán)利和義務(wù)主要是由政府部門的政府官員來行使，由于他們目標(biāo)的不一致性，如股東追求股利最大化，而政府官員則追求政績最大化；收益的不同，如股東享有剩余索取權(quán)，他們可以直接從監(jiān)督中受益，而政府官員的收入則是固定的，他們的收入不與監(jiān)督的有效性掛鉤；承擔(dān)的風(fēng)險不同，企業(yè)經(jīng)營失敗，損失要由股東承擔(dān)，而政府官員則不會因此而遭受直接損失，為此，委托者不可能對注冊會計(jì)師的誠信履行實(shí)行有效的監(jiān)督。沒有了來自委托方持之以恒的督促，注冊會計(jì)師誠信就失去了動力和壓力，誠信的缺失就成一種必然。應(yīng)該說有效委托者的缺乏使監(jiān)督無效，從而使注冊會計(jì)師誠信淪喪的重要原因。

    解決有效委托者缺乏這一問題，從長遠(yuǎn)來看，總體思路應(yīng)該是實(shí)行國有股減持。因?yàn)閲�有股的轉(zhuǎn)讓或減持勢必產(chǎn)生非國有的大股東，這些大股東要承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險和責(zé)任，

    并獲取相應(yīng)的利益，出于自身利益的考慮，這些投資者（委托人）一般來說是最有積極性，也最有能力控制企業(yè)，對企業(yè)的長遠(yuǎn)利益也是最關(guān)心的，來自委托人持之以恒的對誠信要求的壓力可以重新產(chǎn)生，這有助于注冊會計(jì)師誠信的重塑。同時，還應(yīng)建立誠信檔案，加強(qiáng)社會監(jiān)督。誠信原則的履行不僅需要有來自委托人的監(jiān)督，還需要借助于社會的監(jiān)督，而建立誠信檔案是加強(qiáng)注冊會計(jì)師誠信的社會監(jiān)督的一個重要手段。要加快建立企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和個人的信用檔案，使有不良行為記錄者付出代價，名譽(yù)掃地，直至繩之以法。

    完善有關(guān)法規(guī)制度，加大對不誠信行為的處罰力度

    利益驅(qū)動是注冊會計(jì)師不誠信的根本原因。我國注冊會計(jì)師行業(yè)的收入與其所承擔(dān)的風(fēng)險不相適應(yīng)，審計(jì)收費(fèi)普遍偏低，出于對自身利益的追求，注冊會計(jì)師會想方設(shè)法來提高其收入。而注冊會計(jì)師的不誠信行為可以使他們獲得比誠信高得多的利益。這首先是由于有效委托者的缺乏，使得對注冊會計(jì)師誠信原則履行的監(jiān)督乏力，更甚之，有些委托者為獲取個人的利益，對注冊會計(jì)師施以高額賄賂，使其喪失誠信操守。其次，我國現(xiàn)有的《公司法》、《注冊會計(jì)師法》、《證券法》等有關(guān)法規(guī)對注冊會計(jì)師的不誠信行為的處罰威懾力不夠，體現(xiàn)在對經(jīng)濟(jì)賠償?shù)奶幜P規(guī)定較少，不全面；對刑事處罰的規(guī)定不夠明確；即便是強(qiáng)調(diào)得比較多的行政處罰，也留有了很大的操縱空間，再加上執(zhí)法的力度不大，如發(fā)生在我國的深原野、瓊民源、銀廣廈事件等，均未有明確的結(jié)論。所有這些，都預(yù)示著不誠信的成本過低而收入相對較高，這在很大程度上誘使注冊會計(jì)師不誠信行為產(chǎn)生，與此同時也反映了法律的不健全。也正是因?yàn)榉�律的不健全，處罰得不嚴(yán)厲，導(dǎo)致注冊會計(jì)師誠信缺少外部制度的保證。

    我國可能是沒有委托人契約關(guān)系條件下注冊會計(jì)師誠信缺失的典型，在國有股減持尚需時日的條件下，解決目前我國有效委托者缺乏帶來的誠信缺失問題，最為有效的方法就是完善有關(guān)法規(guī)制度，加大對注冊會計(jì)師不誠信行為的懲罰力度。首先，應(yīng)不斷完善以《會計(jì)法》為中心的會計(jì)法規(guī)體系，包括《中國注冊會計(jì)師法》、《證券法》等，防止有關(guān)人員鉆法規(guī)的空子，對有關(guān)處罰條款的規(guī)定應(yīng)盡可能少留余地，以防違規(guī)者和執(zhí)法者對處罰權(quán)的非善意操縱，減少經(jīng)濟(jì)租金的產(chǎn)生。第二，加大對注冊會計(jì)師不誠信的處罰力度，使不誠信的違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所得，并使不誠信者永遠(yuǎn)不能重回注冊會計(jì)師行業(yè)，對于造成嚴(yán)重后果的必須追究刑事責(zé)任，對不誠信會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)實(shí)行退出機(jī)制。第三，民事賠償機(jī)制猶如一場球賽的裁判，確保游戲的有序進(jìn)行。民事賠償機(jī)制的建立和完善，可以有效地防止管理者和注冊會計(jì)師不誠信行為的發(fā)生，有利于公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)和證券市場的有序運(yùn)行。第四，加大執(zhí)法的力度，執(zhí)法部門對注冊會計(jì)師不誠信行為需承擔(dān)的民事和刑事責(zé)任應(yīng)嚴(yán)格依法進(jìn)行追究，不徇私情。只有這樣，才能對失信行為進(jìn)行有效的懲罰，使注冊會計(jì)師自覺地遵守誠信的職業(yè)道德。

    制訂最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，限制審計(jì)市場的過度競爭

    注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)的特殊性決定了其不能采取像其他服務(wù)行業(yè)一樣的價格競爭。因?yàn)檫@一競爭會使注冊會計(jì)師可能通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻�，從而使不誠信的行為發(fā)生，如為了爭取客戶不得不壓價，從而不得不在風(fēng)險防范和審計(jì)任務(wù)上作出讓步，或者不得不接受客戶的不合理要求和限制。所有這些都會影響審計(jì)質(zhì)量，從而影響注冊會計(jì)師行業(yè)的公信度。有關(guān)專家的調(diào)查分析表明：我國注冊會計(jì)師審計(jì)市場的集中度很低，2000年我國上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的前20名的市場集中度為64.21%.我國的審計(jì)收費(fèi)水平在總體上是相當(dāng)?shù)偷模?001年和2000年審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)比例均值分別為0.0412%和0.0366%.所有這些說明了我國的審計(jì)市場存在著過度的競爭。最新的相關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)沒有看到，但基本上不會有太大的變化。這種低集中度也是導(dǎo)致我國事務(wù)所獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻繁出現(xiàn)和注冊會計(jì)師不誠信行為的重要原因之一。

    我國的審計(jì)市場存在的過度競爭現(xiàn)象導(dǎo)致必要審計(jì)費(fèi)用的降低，影響注冊會計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量，從而影響到注冊會計(jì)師誠信原則的履行。西方高度集中的審計(jì)市場是經(jīng)歷了長期的市場淘汰機(jī)制的作用。就我國目前的狀況，如果通過市場機(jī)制的作用進(jìn)行優(yōu)勝劣汰，需要一個較為漫長的過程，況且，我們的審計(jì)市場機(jī)制還很不健全，存在著“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，這一過程則會更加漫長。針對這一現(xiàn)實(shí)，我們認(rèn)為，為今之計(jì)，就是應(yīng)由注冊會計(jì)師協(xié)會對審計(jì)收費(fèi)制訂一個最低標(biāo)準(zhǔn)，所有提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所都必須按這一標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，否則，應(yīng)視為無效的審計(jì)服務(wù)。這一標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)充分考慮必要審計(jì)程序所需的費(fèi)用，以及事務(wù)所的合理利潤，使注冊會計(jì)師及事務(wù)所認(rèn)識到：違規(guī)、不誠信所獲得的收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險和奉行誠信原則的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所獲得的收益。這樣，可以從審計(jì)收費(fèi)這一環(huán)節(jié)來遏制審計(jì)市場的惡性或過度競爭，從而為注冊會計(jì)師誠信的建立提供經(jīng)濟(jì)上的保證。

    加強(qiáng)誠信教育，提高注冊會計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)

    注冊會計(jì)師誠信的缺失，還源自注冊會計(jì)師整體素質(zhì)不高。從業(yè)務(wù)素質(zhì)上來看，符合注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格要求的人數(shù)增長速度遠(yuǎn)低于審計(jì)市場的發(fā)展要求。這從歷年的注冊會計(jì)師資格考試中可以看出，通過的比率很低；從品質(zhì)素質(zhì)來看，注冊會計(jì)師的法律地位和特性決定了其應(yīng)具有比一般會計(jì)人員誠信度更高的職業(yè)道德要求。然而，在當(dāng)前的誠信危機(jī)中，有許多注冊會計(jì)師由于受到利益的誘惑，可以不顧注冊會計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)道德而鋌而走險，背離了獨(dú)立、客觀、公正的原則，充當(dāng)了“助紂為虐”的角色。

    隨著我國對外開發(fā)的不斷深入，國外尤其是西方的文化思想觀念在不斷地影響和沖擊著我國古老的文化和觀念�？梢哉f，我國正處在老的、已有的思想文化及觀念已經(jīng)動搖，新的文化及觀念尚未建立的階段，各種思想、文化，各種行為交織存在。因此，在注冊會計(jì)師的后續(xù)教育中，不僅要強(qiáng)調(diào)對注冊會計(jì)師相關(guān)執(zhí)業(yè)技能的培訓(xùn)和提高，更要注重職業(yè)道德的教育，不斷地強(qiáng)化他們的誠信意識。對在校的會計(jì)專業(yè)學(xué)生，也應(yīng)開設(shè)有關(guān)會計(jì)職業(yè)道德或誠信的專題講座，使學(xué)生在從事會計(jì)和注冊會計(jì)師工作之前，牢固地樹立起誠信的觀念，使誠信原則成為我們會計(jì)界人人所崇尚的道德風(fēng)尚，并牢牢地扎根于我國會計(jì)思想文化觀念中，塑造誠實(shí)守信的價值觀，使所有注冊會計(jì)師人員真正做到“誠信為本，操守為重”。

                                                                  （作者系江西財(cái)經(jīng)大學(xué)教授）